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Il ravvedimento operoso

L’art. 13 del DLgs n. 472 del 18 settembre 1997 ha introdotto nel sistema fiscale italiano il cosiddetto “ravvedimento”, ovvero la possibilità data al contribuente di sanare le omissioni e le irregolarità commesse con il versamento di sanzioni amministrative che vengono ridotte entro determinati limiti di tempo.

Cause ostative

Non è possibile avvalersi del ravvedimento quando:

• La violazione è già stata contestata dall’ufficio o dall’ente impositore;
• Quando sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche. In ogni caso si tratta di un’esclusione parziale che riguarda i periodi ed i tributi oggetto del controllo;
• Quando sono iniziale altre attività amministrative di accertamento (es. inviti a comparire, richieste di documentazione, invio di questionari, ecc) inoltrate all’autore o ai soggetti solidalmente obbligati.

Non sono ostative al ravvedimento indagini di natura penale.

Come applicare il ravvedimento

L’omesso o l’insufficiente pagamento:

• Delle imposte in saldo o in acconto determinate sulla base della dichiarazione dei redditi (Irpef, Ires, Irap, addizionale regionale, addizionale comunale, ecc.)
• Dell’Iva (mensile, trimestrale comprensiva dell’interesse dell’1%, saldo annuale ed acconto, ecc)
• Delle ritenute alla fonte trattenute dal sostituto d’imposta

Possono essere regolarizzate spontaneamente dal contribuente attraverso il pagamento dell’imposta dovuta, degli interressi legali (determinati dal giorno di omesso versamento al giorno di pagamento effettivo al tasso legale) e dalla sanzione in misura ridotta che viene rideterminata, a seconda del tempo trascorso. In particolare la sanzione del 30%, da calcolarsi sul tributo non versato, viene ridotta a:

• 1/8, ovvero al 3,75% se il pagamento avviene entro 30 giorni dalla scadenza prescritta (cosiddetto ravvedimento breve);
• 1/5, ovvero al 6% se il pagamento avviene con un ritardo superiore a 30 giorni ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno d’imposta in cui la violazione è stata commessa (ad esempio un omesso versamento riguardante l’anno d’imposta 2006, presentato telematicamente entro il 2007, può essere sanato nel termine di presentazione della dichiarazione relativa a quest’ultimo anno da presentare nel 2008);
• 1/120, ovvero allo 0,25% per ciascun giorno di ritardo, se il pagamento viene eseguito entro 15 giorni dalla scadenza prescritta ed il versamento riguarda crediti assistiti da garanzia reale o personale.

Il D.L. 185/2008- "Decreto Anticrisi" è intervenuto sul disposto dell’art. 13 del D. Lgs. 472/1997 modificando complessivamente le misure delle sanzioni ridotte nell’ipotesi in cui il contribuente ponga in essere il ravvedimento operoso. In sostanza, la sanzione è stata così rideterminata:

• 1/12 del minimo, ovvero il 2,5%, nel caso di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se il pagamento avviene entro 30 giorni dalla scadenza prescritta (cosiddetto ravvedimento breve);
• 1/10 del minimo, ovvero il 3%, se il pagamento avviene con un ritardo superiore a 30 giorni ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno d’imposta in cui la violazione è stata commessa. Quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore.

Non è necessario, per regolarizzare queste violazioni, presentare una dichiarazione integrativa. E’ però obbligatorio, pena la nullità del ravvedimento, procedere al versamento dell’intero dovuto determinato dall’importo del tributo omesso, dagli interessi legali e dalle sanzioni.
E’ bene ricordare che la misura degli interessi legali è pari:

• al 2,5% dal 1° gennaio 2002 al 31 dicembre 2007;
• al 3% dal 1° gennaio 2008.

Violazioni formali che non incidono sul calcolo delle imposte

Le violazioni formali possono essere raggruppate in due categorie:

• violazioni "formali" che non hanno conseguenze sostanziali ovvero che non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo;
•  violazioni "meramente formali" che, oltre a non avere risvolti sostanziali, non pregiudicano l’attività di controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria.

Le prime sono punibili, le seconde, su valutazione dell'Ufficio, da effettuare caso per caso, non sono sanzionabili.
E’ in ogni caso concesso al contribuente che si accorga di aver commesso irregolarità di tipo “formale” o “meramente formale” sanare la propria posizione attraverso l’invio di una dichiarazione integrativa che deve essere spedita prima dell’inizio dell’attività di verifica o controllo dal parte dell’Amministrazione Finanziaria.
Solo per le violazioni di tipo “formale” che siano di ostacolo all’attività accertativa degli uffici dell’Agenzia delle Entrate è previsto il pagamento di una sanzione in misura ridotta.
Si possono quindi regolarizzare infrazioni del tipo:

• omessa o errata indicazione di dati rilevanti l’individuazione del contribuente o del suo rappresentate legale;
• compilazione di una dichiarazione su modello non conforme a quello ministeriale;
• la mancata o errata compilazione di quadri previsti per indicare dati non rilevanti ai fini della determinazione delle imposte dovute.

Violazioni sostanziali che incidono sul calcolo e sul pagamento delle imposte

Errori ed omissioni relativi a dichiarazioni validamente presentate (vanno ricomprese anche quelle presentate con un ritardo non superiore a 90 giorni) possono essere regolarizzati attraverso una dichiarazione integrativa da presentare entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale si è verificato l’errore o l’omissione.
Entro lo stesso termine di presentazione devono essere versati il tributo o il maggior tributo rideterminato, gli interessi legali e la sanzione ridotta ad 1/5 del minimo previsto.
Relativamente alla dichiarazione dei redditi si possono regolarizzare:

• gli errori ed omissioni rilevabili in sede di liquidazione e di controllo formale della dichiarazione, ai sensi, rispettivamente, degli articoli 36 bis e 36 ter del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 quali ad esempio:

1. errori materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili e delle imposte;
2. indicazione in misura superiore a quella spettante di detrazioni d'imposta, di oneri deducibili o detraibili, di ritenute d'acconto e di crediti d'imposta.

In questi casi si può beneficiare della sanzione ridotta al 6 per cento (pari ad 1/5 del 30%) della maggiore imposta o della differenza del credito erroneamente utilizzato, oltre ovviamente al pagamento del tributo dovuto e degli interessi calcolati al tasso legale annuo determinati con il metodo già illustrato in precedenza;
 

• gli errori e le omissioni che configurerebbero la violazione di infedele dichiarazione come ad esempio:

1. omessa o errata indicazione di redditi,
2. errata determinazione di redditi,
3. esposizione di indebite detrazioni d'imposta o di indebite deduzioni dell'imponibile.

In queste ipotesi la spontanea regolarizzazione comporta il pagamento della sanzione ridotta al 20 per cento (pari ad 1/5 della sanzione minima prevista del 100 per cento) della maggiore imposta dovuta o della differenza di credito spettante, oltre al pagamento del tributo dovuto e dei relativi interessi.

Nei casi in cui si intendano regolarizzare contestualmente errori ed omissioni indicati nei due punti precedenti è obbligatorio per il contribuente oltre che ovviamente versare le somme dovute, presentare una dichiarazione integrativa.
Anche in questo caso le sanzioni (6% o 20%) andranno determinate sui rispettivi maggiori tributi o minori crediti spettanti.

Dichiarazioni presentate con un ritardo non superiore a 90 giorni

Qualora la dichiarazione venga presentata oltre il termine naturale ma con un ritardo non superiore ai 90 giorni è possibile sanare la violazione con il pagamento di una sanzione fissa di 32 euro pari a 1/8 di 258 euro.
Le sanzioni relative ai tributi non versati invece vanno determinate secondo i metodi previsti sopra e sono del tutto indipendenti da questa regolarizzazione.

Il D.L. 185/2008- "Decreto Anticrisi" è intervenuto sul disposto dell’art. 13 del D. Lgs. 472/1997 modificando complessivamente le misure delle sanzioni ridotte nell’ipotesi in cui il contribuente ponga in essere il ravvedimento operoso per la ritardata presentazione della dichiarazione fissando a 1/12 del minimo (21,50 euro) di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione se questa è presentata con ritardo non superiore a 90 giorni ovvero a 1/12 del minimo di quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di Iva, se questa è presentata con ritardo non superiore a 30 giorni.
 

Soggetti ammessi

Possono avvalersi del ravvedimento tutti i contribuenti persone fisiche e/o giuridiche ed i sostituti d’imposta i quali possono sanare come già anticipato:

• Omessi o carenti versamenti di imposte e/o di ritenute
• Errori formali che non incidono nella determinazione del reddito
• Errori che incidono nella determinazione del reddito (rilevabili in sede di artt. 36 bis e 36 ter D.P.R. n. 600/73 e/o in sede di accertamento)
• Omessa presentazione nei termini della dichiarazione (sempreché la stessa sia presentata con un ritardo non superiore a 90 giorni)

Modalità di pagamento

Tributi, unitamente ad interessi e sanzioni vanno indicati negli appositi spazi sul modello F24. Nel caso di ravvedimento non sono previste forme di pagamento rateale così come previsto invece per il modello Unico.

Ritardata presentazione da parte dell’intermediario

Alla tardiva od omessa trasmissione telematica delle dichiarazioni da parte dei soggetti abilitati all’invio telematico è applicabile il ravvedimento qualora la dichiarazione possa essere ancora validamente presentata ovvero, come già anticipato nei paragrafi precedenti, entro i 90 giorni dalla scadenza naturale del termine.
La sanzione a carico dell’intermediario che va da euro 516 a un massimo di euro 5.164, può essere ridotta ad 1/8 del minimo (1/8 di 516) se viene rispettato il termine dei 90 giorni.
Alle sanzioni per tardiva trasmissione, si affiancano anche le sanzioni per tardiva presentazione della dichiarazione a carico del contribuente. Spedizione e pagamento delle sanzioni devono essere contestuali.

Omissioni Iva nella fatturazione e nella registrazione di operazioni imponibili

Nel caso di omessa fatturazione o emissione di fatture con mancata o errata indicazione dell’Iva, nonché l’errata registrazione di operazioni imponibili o indicazioni errate che comportino una minore imposta, possono essere regolarizzate durante l’anno nel termine della presentazione della dichiarazione annuale con sanzione ridotta al 20% dell’imposta relativa e comunque con il versamento di un importo non inferiore ad euro 103 pari ad 1/5 della sanzione minima prevista corrispondente al 100% dell’Iva relativa con un importo minimo di euro 516.

• Se la violazione non ha dato luogo al mancato versamento del tributo, permanendo una posizione creditoria, il ravvedimento si perfeziona con il pagamento della sanzione ridotta come sopra indicata.
• Se, invece, la violazione ha comportato un mancato versamento d'imposta occorre regolarizzare entrambe le violazioni: sia la violazione cosiddetta "prodromica", ovvero l’omessa o irregolare fatturazione e/o registrazione, sia la violazione "indotta", ovvero l’omesso versamento del tributo. In tale ipotesi, oltre al versamento della sanzione di cui si è detto, devono essere eseguiti i pagamenti dell'imposta non versata, degli interessi legali e della sanzione pari al 6 per cento dell'imposta oggetto di regolarizzazione (pari ad un quinto del 30 per cento).

Modalità di pagamento

I versamenti da effettuare per usufruire del ravvedimento vanno eseguiti utilizzando:

• per le imposte sui redditi, le relative imposte sostitutive, l'IVA, l'Irap, e l'imposta sugli intrattenimenti, il mod. F24 anche on line, nel quale non devono essere indicati nè il codice ufficio né il codice atto;
• per l'imposta di registro e gli altri tributi indiretti, il mod. F23, nel quale si deve indicare la causale "SZ" e, nello spazio riservato agli estremi dell'atto, l'anno cui si riferisce la violazione.

In entrambi i casi:

• se il periodo d'imposta da indicare non coincide con l'anno solare, deve essere indicato il primo dei due anni interessati, nella forma AAAA (es.: 2007);
• se sono dovuti interessi, questi, calcolati al tasso legale, vanno indicati nel Mod. F24 utilizzando gli appositi codici tributo; nel caso in cui si tratti di interessi sulle ritenute da parte dei sostituti d'imposta gli stessi vanno versati cumulativamente con il tributo;
• le sanzioni vanno versate con un apposito codice tributo.

E possibile effettuare, limitatamente ai tributi per i quali è prevista, la compensazione delle somme, comprese le sanzioni, dovute per effetto del ravvedimento, con i crediti d'imposta del contribuente.
Ricordate che tributi, sanzioni ed interessi hanno nella maggior parte dei casi dei codici istituiti ad-hoc da indicare nella sezione “Codice Tributo” del modello F24 (questi codici sono facilmente reperibili sul sito dell’Agenzia delle Entrate anche sottoforma di file zippati).

Dichiarazione integrativa

Nel caso in cui, a completa definizione del ravvedimento, sia previsto l'obbligo di spedizione di una dichiarazione integrativa, questa potrà essere presentata indipendentemente ad un ufficio postale o in via telematica (direttamente o tramite intermediario), entro i termini di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale l'errore o l'omissione si sono verificati. A tal fine si ricorda di barrare nel frontespizio il quadro con la dicitura “Dichiarazione Integrativa” ricordandosi poi di indicare nel prospetto dei quadri compilati il numero:
1 – se il quadro rispetto alla precedente dichiarazione è rimasto invariato
2 – se il quadro rispetto alla precedente dichiarazione è variato

Integrativa a favore del contribuente

Il contribuente può correggere errori od omissioni, commessi nelle dichiarazioni dei redditi, dell'Irap e dei sostituti d'imposta, che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito.
A tale proposti è possibile presentare una dichiarazione integrativa, da inviare secondo le modalità cui è tenuto il contribuente (in via telematica o un ufficio postale), entro il termine di presentazione di quella relativa al periodo d'imposta successivo, utilizzando i modelli approvati per il periodo d'imposta cui la integrazione è riferita.
Il contribuente potrà utilizzare in compensazione o chiedere a rimborso il maggior credito d'imposta risultante dalla dichiarazione integrativa.
La dichiarazione integrativa a favore del contribuente presuppone che la dichiarazione originaria sia stata a suo tempo validamente e tempestivamente presentata (rientrano anche le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dal termine di scadenza salva l'applicazione della sanzione prevista per il ritardo).
Le dichiarazioni presentate oltre i 90 giorni, invece, costituiscono titolo solo per la riscossione delle imposte evidenziate, ma devono essere considerate omesse e quindi non possono essere oggetto d'integrazione.

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